Kadry i Płace w Administracji

Strona główna » Lipiec - Sierpień 2019 » Ubezpieczenia społeczne i podatki » Zagadnienia podatkowe a zfśs
 
Aleksander Gniłka

Zagadnienia podatkowe a zfśs

Co będzie przychodem, a co nie? Czy wszystkie dochody podlegają opodatkowaniu i dlaczego? Skoro świadczenia pracownicze to także przychody ze stosunku pracy, to czy przychodem będzie również umorzona pożyczka z zfśs zaciągnięta wcześniej na cele mieszkaniowe?

Zgodnie z ogólną zasadą powszechnego opodatkowania, wskazaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), podatkowi podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Również przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 updof to nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Świadczeniami pracowniczymi są zatem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia, które wynikają wprost z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Nieodpłatne świadczenie

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W celu zdefiniowania owego pojęcia zasadne będzie odwołanie się do orzecznictwa sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) oraz w uchwale z 16 października 2006 r. (FPS 1/06) na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) ustalił, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje „wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Z kolei w uchwale z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) oraz w uchwale z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10) NSA potwierdził, że stanowisko wypracowane w tym zakresie na gruncie updop ma również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 updop.

Ustawodawca w art. 11 ust. 1 updop wskazuje, że w celu traktowania pieniędzy oraz wartości pieniężnych jako przychodu wystarczy, by zostały one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń mogą być one uznane za przychód jedynie po faktycznym oraz rzeczywistym otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Oznacza to, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Aby można było mówić o powstaniu przychodu po stronie pracownika, musiałoby istnieć potwierdzenie, że konkretne świadczenie postawione do dyspozycji pracownika zostało przez niego faktycznie otrzymane.

Potwierdzają to wyroki NSA z 20 stycznia 2013 r. (II FSK 1256/11), z 20 lutego 2013 r. (FSK 1256/11), z 24 kwietnia 2013 r. (II FSK 1828/11), gdzie NSA stwierdził, że tylko indywidualnie wydane towary lub udzielone pracownikom usługi w naturze lub bezpłatnie przez pracodawcę mogą być przychodem opodatkowanym. Nie ma możliwości ustalenia przychodu i opodatkowania go w sytuacji, w której bezpłatne towary lub usługi od pracodawcy są jedynie postawione do dyspozycji pracownika. Zatem chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdził to również Trybunał Konstytucyjny w słynnym wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13).

Umorzenie pożyczki

Udzielenie pracownikowi pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: zfśs), co do zasady, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że taka pożyczka, udzielona np. na cele mieszkaniowe, jest świadczeniem zwrotnym, które nie powoduje trwałego przysporzenia majątkowego u pożyczkobiorcy. Pracodawca, który udzielił pożyczki, może wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami dążyć do wyegzekwowania pożyczonych środków.

Przychód pojawi się jednak wtedy gdy pracodawca-pożyczkodawca z jakichś względów postanowi o umorzeniu kwoty tej pożyczki (jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie). W wyniku bowiem umorzenia pracodawca odstępuje od swoich roszczeń, a pracownik uzyskuje korzyść w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty pożyczki. Korzyść ta będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjątkiem od tej zasady będzie zapis w regulaminie zfśs lub w umowie pożyczki przewidujący, że w momencie śmierci pożyczkodawcy jego zobowiązania wynikające z zawartej umowy pożyczki zostaną automatycznie umorzone, to wówczas takie umorzenie będzie obojętne podatkowo.

W interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP3-2.4011.382.2018.1.AK) czytamy: „jeżeli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy, a w regulaminie lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka zostaje umorzona”. W tej sytuacji przychód w rozumieniu przepisów updof uzyskuje spadkobierca, przejmujący obowiązki dłużnika. W przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów updof. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Natomiast w sytuacji, w której żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców, a zobowiązanie pożyczkobiorcy zostaje automatycznie umorzone po jego śmierci, nie będzie to skutkowało dla spadkobiercy-pożyczkobiorcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z przedmiotowego tytułu w stosunku do spadkobierców zmarłego pracownika.

[...]

Aleksander Gniłka
doradca podatkowy, specjalizuje się w zagadnieniach podatku dochodowego od osób fizycznych, ubezpieczeń społecznych i problematyce cen transferowych

Pełna treść artykułu jest dostępna w papierowym wydaniu pisma.
Zapraszamy do składania zamówień na prenumeratę i numery archiwalne.